税務(組織再編税制)

組織再編税制の対象となっている行為は、合併、会社分割、現物出資、事後設立、株式交換/株式移転のみです。事業譲渡については、組織再編税制の対象外となっており、通常の取引として時価課税されることとなります。
組織再編税制は、適格組織再編に該当する場合と非適格組織再編に該当する場合で税法上の取扱いが異なります。よって、まずどちらの組織再編に該当するのかを確認し、さらに下記項目の取扱いを事前に確認しておく必要があります。

  1. 被合併会社等の資産の含み損益を実現させてよいか。
  2. 被合併会社等、合併会社等の繰越欠損金を組織再編後も利用することができるか。
  3. 組織再編後、特定資産譲渡等損失の損金算入の制限を受けないか。
  4. 株主側に譲渡損益やみなし配当が発生することとなるか。
  5. 組織再編に係る包括的租税回避防止規定が適用されるおそれはないか。
  6. 組織再編により資本金、資本金等の額が増加し、再編前の法人税等の税負担が増加しないか。
税制区分 税制適格 税制非適格
組織再編の種類 企業グループ内組織再編
共同事業を営むための組織再編
その他の組織再編
税務上の取扱い 清算なし、簿価引継ぎ 時価清算、時価引継ぎ

税制適格要件

(1)組織再編成において、株主に金銭等の交付がないものに限ります。

(2)各組織再編成についての要件

適格合併の要件

  1. 100%の持株関係にある法人間 ⇒100%関係の継続が必要とされます。
  2. 50%超の持株関係にある法人間 ⇒株主では50%超の持株関係の継続、合併法人側では従業者の引継ぎ(80%以上)と主要な事業の継続が必要とされます。
  3. 共同事業を営むための組織再編成 ⇒合併法人側では、従業者の引継ぎ(80%以上)、主要な事業の継続、事業関連性、事業規模が5倍を超えないこと又は経営参画(特定役員の引継ぎ)が必要とされます。また、被合併法人の株主が、合併により交付を受ける合併法人株式を継続して保有する必要があります。

適格分割の要件

  1. 100%の持株関係にある法人間 ⇒株主又は分割法人と分割承継法人との間では、100%関係の継続が必要とされます。
  2. 50%超の持株関係にある法人間 ⇒株主又は分割法人と分割承継法人との間では50%超の持株関係の継続、分割事業に係る主要な資産および負債の移転、従業者の引継ぎ(80%以上)、主要な事業の継続が必要とされます。
  3. 共同事業を営むための組織再編成 ⇒分割承継法人側では、分割事業に係る主要な資産および負債の移転、従業者の引継ぎ(80%以上)、事業の継続、事業関連性、事業規模が5倍を超えないこと又は経営参画(特定役員の引継ぎ)が必要とされます。また、分割法人の株主が、分割承継法人株式を継続して保有する必要があります。

適格現物出資の要件

税制適格現物出資における考え方は、分社型分割の要件と変わりません。

株式交換の要件

  1. 100%の持株関係にある法人間 ⇒同一者による100%関係の継続が必要とされます。完全親法人となる法人と完全子法人となる法人との間に、100%関係の継続が必要とされます。
  2. 50%超の持株関係にある法人間 ⇒当事者間では、50%超の持株関係の継続、従業者の継続従事(80%以上)、主要な事業の継続が必要とされます。
  3. 共同事業を営むための組織再編成 ⇒法人間で、従業者の継続従事(80%以上)、主要な事業の継続、事業関連性、事業規模が5倍を超えないこと又は経営参画(特定役員の引継ぎ)、完全子法人の株主の完全親法人株式の継続保有が必要とされます。また、完全親法人が完全子法人株式を継続して保有する必要があります。

株式移転の要件 

  1. 100%の持株関係にある法人間 ⇒同一者間による100%持株関係の継続が必要となります。単独の株式移転は、完全親子関係の継続が必要となります。
  2. 50%超の持株関係にある法人間 ⇒当事者間では、50%超の持株関係の継続、従業者の継続従事(80%以上)、主要な事業の継続が必要とされます。
  3. 共同事業を営むための組織再編成 ⇒法人間で、従業者の継続従事(80%以上)、主要な事業の継続、事業関連性、事業規模が5倍を超えないこと又は経営参画(特定役員の引継ぎ)、完全子法人の株主の完全親法人株式の継続保有が必要とされます。また、完全親法人が完全子法人株式を継続して保有する必要があります。

税制適格組織再編の処理

組織再編に係る税務処理は、基本的には組織再編により資産及び負債を時価で移転することなるが、税制適格組織再編に該当する場合は、例外として資産及び負債を簿価で引継ぐことになります。これに対応して、資本金等の額と利益積立金額を引継ぐように移転されます。
また、原則として、適格合併と合併類似適格分割型分割では、被合併法人等の繰越青色欠損金を引き継ぐことができます(企業グループ内組織再編として制限される、下記(1)青色欠損金の制限は除きます。)。

(1)青色欠損金の制限

合併等事業年度開始の日の5年前の日後に、50%超の株式所有関係(特定資本関係)が生じており、かつ、その適格合併等が共同で事業を営むためのものに該当しない場合、以下の欠損金には使用制限が課されます。

  1. 50%超の資本関係を結んだ事業年度前にあった欠損金
  2. 50%超の資本関係を結んだ事業年度以後の欠損金のうち、
    特定資産譲渡等損失額からなる部分の金額

(2)特定資産に係る譲渡等損失額の損金不算入制限

合併等事業年度開始の日の5年前の日後に、50%超の株式所有関係(特定資本関係)が生じている場合、合併事業年度開始後3年までの期間(又は特定資本関係が生じた日以後5年を経過する日までの期間が短い時はこの期間)において、生じた特定資産(移転資産のうち棚卸資産、短期売買商品、売買目的有価証券、1,000万円未満の資産を除いたもの)の譲渡等による損失額をその合併法人等の損金に算入することができないこととなっています。
しかし、その適格合併等が共同で事業を営むためのものである場合は規制対象外となります。

非税制適格組織再編の処理

組織再編が税制適格に該当としない場合、合併等により資産及び負債を時価で譲渡したものとみなされるため、資産、負債の移転法人側では譲渡損益が生じることとなります。これに対応して、資産、負債の受入法人側では、資産及び負債を時価で受入れ、交付株式の時価に相当する金額が資本金等の額の増加額となります。移転資産及び移転負債の時価純資産の価額とその交付株式の時価との差額は資産調整勘定又は負債調整勘定として処理されます。

株主課税における処理

非適格合併等を行った場合、被合併法人等の株主は合併法人株式等の交付を受けることとなりますが、これは被合併法人等から財産の分配を受けたものとして取り扱われます。よって、交付を受けた合併法人株式等の価額がこれに対応する資本金等の額を超える場合、その超える額はみなし配当として取り扱われます。さらに、被合併法人等の株主が金銭等を受け取る場合には、株式の譲渡損益を認識する必要があります。
これに対して、適格合併等を行った場合、被合併法人等の資産及び負債を合併法人等に帳簿価額で引継いでおり、被合併法人等において課税関係が発生していないことから、被合併法人等の株主が交付を受ける合併法人株式等についても課税すべきでないとされています。よって、被合併法人株式等の帳簿価額を合併法人株式等に振替え、みなし配当課税及び株式譲渡課税を受けることはありません。

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